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政府会计|高校科研项目经费核算难点及对策

发布者:管理员  2020-09-03 18:37:44

 一、引言

  为进一步规范高校会计核算,提高会计信息质量,按照财政部的统一部署,高校自2019年1月1日起执行《政府会计制度》,不再执行《高等学校会计制度》。与《高等学校会计制度》相比,《政府会计 制度》对高校科研项目经费核算做出了较大的调整和规范,由于《高等学校会计制度》下高校会计核算是以收付实现制为基础,在资产管理、科研管理、合同管理等方面基础较为薄弱,加之科研项目本身的 特殊性和复杂性,高校在按照《政府会计制度》核算科研项目经费的过程中难点问题不断凸显,高校科研项目经费核算正面临着较大的挑战。 

  鉴于此,本文就《政府会计制度》下高校科研项目经费核算变化进行分析,在此基础上结合工作实际,对《政府会计制度》全面施行以来高校科研项目经费核算过程中面临的难点问题进行分析和探讨,并基于对《政府会计制度》核算规则和高校科研项目管理实际的把握,针对性地提出具体可行的解决对策,以期为进一步提升高校会计信息质量,规范高校科研项目核算提供实践参考。

  二、《政府会计制度》下高校科研项目经费核算变化

  1.科研项目收入的确认。高校科研项目一般分为纵向科研项目(各级各类财政性科研项目)和横向科研项目(非财政性科研项目)。在《高等学校会计制度》下,纵向科研项目确认收入的依据是经费是否实际到账,横向科研项目确认收入的依据是税务发票是否开具,当经费实际到账或税务发票开具时,按照到账金额或开票金额一次性确认为科研事业收入。这种账务处理方式相对来说比较简单,易于理解和操作。但是,科研项目的执行是在合同期限内持续进行的,如果在合同执行之初一次性全部确认收入,不仅有悖于科研项目的研究规律,而且会导致当期科研项目收入的虚增,不利于科研项目不同会计期间收入与费用的配比。《政府会计制度》实行双基础核算,当纵向科研项目(财政拨款科研项目除外)经费实际到账或横向科研项目税务发票开具时,财务会计基于权责发生制原则暂不确认收入,而是先做预收账款处理;每期期末和项目结题时,根据合同完成进度分期冲销预收账款并确认为当期的科研项目收入,这是科研项目收入确认变化最大的地方,加之高校均采用项目核算,使得财务会计的科研项目收入确认成为高校会计核算中较为复杂的业务之一;预算会计的账务处理相对简单,按照收付实现制原则在科研项目经费实际到账时一次性全部确认为事业预算收入。

  2. 科研项目支出的核算。在《高等学校会计制度》下,基于收付实现制核算基础,科研项目执行过程中发生的各项支出均在发生时直接计入科研事业支出。需要注意的是,如果使用科研项目经费购置固定资产、无形资产等非流动资产,为防止国有资产流失和保持会计等式平衡,《高等学校会计制度》采用了特殊的双分录核算模式,即在确认科研事业支出的同时,增加各类非流动资产的原值和非流动资产基金。这种账务处理方式较为直观和简便,但会导致科研项目在不同会计期间支出的不均衡,同样不利于科研项目不同会计期间的收支配比。《政府会计制度》实行双基础核算,财务会计严格区分费用化支出和资本化支出,这与企业会计准则基本一致。对于费用化支出,在实际发生时直接费用化,计入业务活动费用;对于资本化支出,在实际发生时予以资本化,确认为相关资产。预算会计不区分费用化支出和资本化支出,只要涉及纳入预算管理的现金流出,均一次性全部确认支出。 

  3. 固定资产折旧的计提。对于使用科研项目经费购置的科研仪器设备等固定资产,《高等学校会计制度》基于收付实现制核算基础,采用“虚提”折旧的方式,即在计提折旧时并不计入科研项目当期的成本费用,而是直接冲减购置固定资产时计入的非流动资产基金,按照计提金额借记“非流动资 产基金”科目,贷记“累计折旧”科目。这种“虚提”折旧的方式兼顾了预算管理和财务管理的双重需求,但并没有充分发挥折旧信息对于资产管理和成本核算的作用。《政府会计制度》基于权责发生制核算基础,采用“实提”折旧的方式,即按月计提固定资产折旧并计入科研项目的成本费用,按照计提金额借记“业务活动费用”科目,贷记“固定资产累计折旧”科目。由于折旧计提并不涉及现金流出,因此预算会计并不进行账务处理。通过“实提”折旧方式,使用科研项目经费所购置固定资产的原值和净值都能得到真实反映,有利于科研项目成本费用的准确计量,为开展科研项目的绩效评价奠定了基础。 

  4.项目间接费用或管理费的计提和使用。在《高等学校会计制度》下,高校在计提科研项目管理费时直接确认科研事业支出,并将计提的管理费计入净资产类科目“事业基金”,即借记“科研事业支出”科目,贷记“事业基金”科目;科研项目执行过程中消耗的水电气暖费、房屋及仪器设备折旧费等间接费用,直接计入教育事业支出,不再冲减原计提时计入的事业基金。在《政府会计制度》下,科研项目间接费用或管理费计提和使用的账务处理均发生了较大的变化,当计提科研项目间接费用或管理费时,财务会计直接确认单位管理费用,并记入负债类科目“预提费用——项目间接费用或管理费”,即借记“单位管理费用”科目,贷记“预提费用——项目间接费用或管理费”科目。此时虽然不涉及现金收支,不符合平行记账的基本条件,但预算会计为体现科研项目资金结转结余属性的变化,通过预算结余类科目的核算对结转结余资金直接进行调整,即借记“非财政拨款结转——项目间接费用或管理费”科目,贷记“非财政拨款结余——项目间接费用或管理费”科目。这种账务处理方式较好地解决了以往计提科研项目管理费时未实际发生支出而直接列支的弊端。当实际使用科研项目间接费用或管理费时,财务会计借记“预提费用——项目间接费用或管理费”科目,贷记“银行存款”等科目;预算会计借记“事业支出”科目,贷记“资金结存——货币资金”等科目。

  三、《政府会计制度》下高校科研项目经费核算难点及对策

  1.按合同完成进度确认科研收入的方法选择。在《政府会计制度》财务会计核算模式下,科研项目收入的确认是基于合同完成进度的。根据高等学校执行《政府会计制度》的衔接和补充规定的要求,高校应当根据业务实质从以下四种方法中进行选择:累计实际发生成本占合同预计总成本的比例、已完成工作量占合同预计总工作量的比例、已完成时间占合同期限的比例、实际测定的完工进度(以下分别 简称为成本法、工作量法、期限法、实际测定法)。由于高校科研项目的特殊性和复杂性,这四种方法在实务操作中均存在一定的局限性:成本法较为直观,适合于不同类型的科研项目,但科研项目研究成本的发生与实际报账往往并不同步,使得合同的累计实际发生成本难以准确确定;工作量法中合同工作量的认定一般需由项目负责人协助完成,这不仅会无形中给项目负责人增加额外的负担,而且受项目负责人主观因素影响较大,进而影响收入确认的准确性;期限法要求具备完善的合同管理系统,并与会计核算系统实现数据对接与共享,但目前大多数高校尚不具备这一条件;实际测定法要求具有统一的测定标准和方法,但是对于科研项目众多的高校而言,测定标准和方法往往很难形成统一,使得测定结果的准确性和可比性无法得到保证。由于高校科研项目数量庞大、类型多样,每一科研项目的研究内容、执行期限以及合同条款均不尽相同,高校很难从上述四种方法中选择一种方法适用于所有的科研项目,也不可能针对每一个科研项目分别进行确认。要实现高校科研项目收入的准确确认,科研项目合同完成进度的确认成为亟待解决的问题。针对上述核算难点,笔者建议,高校在基于合同完成进度确认科研项目收入时,应综合考量上述四种方法的特点,结合自身科研项目经费管理的实际情况,根据不同科研项目的业务实质来选择不同的合同完成进度确认方法,但是确认方法一旦选定,在合同期内不得随意变更。对于合同期限短于一年或合同金额较小的科研项目,为最大限度地简化会计核算工作,提高会计核算效率,高校可以在实际收到款项时一次性全部确认收入。对于合同期限长于一年或金额较大的科研项目,高校可以采用成本法确定合同完成进度,但为了增强可操作性,需要对其进行适当调整:将科研项目的报账支出合计作为累计实际发生成本,将合同总金额作为合同预计总成本,并合理假定合同总金额最终都将确认为收入[2]。当科研项目发生日常报账支出时,会计人员在进行财务会计核算确认费用的同时应确认科研项目的收入。如果高校的科研政策相对宽松,允许科研项目结题验收后继续报账支出,则应在项目结题验收时将剩余项目经费一次性确认收入。通过“以费用定收入”的方式确认科研项目收入虽然会在一定程度上增加会计核算工作量,但是无须考虑具体的合同信息,在高校尚未实现合同管理系统与会计核算系统数据对接与共享的情况下,具有较强的可行性和可操作性。例1:2020年3月,某高校实有资金账户收到省社科规划办拨付的X科研项目经费50000元,项目执行期限为2年;2020年5月,X项目负责人到财务部门报销专用材料费900元,款项通过银行存款支付。具体账务处理如表1所示。上述账务处理中,通过“以费用定收入”的方式确认科研项目收入,在不考虑具体合同信息的情况下,实现了X科研项目收入与成本费用的匹配。

  2. 科研项目含税支出个税扣缴的处理。当科研项目支出含税劳务费时,高校作为扣缴义务人应当代扣代缴个人所得税。基于权责发生制核算基础,财务会计在按照“应发数”即含税金额确认费用的同时,通过负债类科目“其他应交税费——应交个人所得税”反映其代扣代缴义务;基于收付实现制核算基础,预算会计按照“实发数”即不含税金额确认事业支出,对于代扣的个人所得税暂不进行账务处理,而是待次月向税务机关实际缴纳时再确认事业支出。由于高校科研项目实行项目核算,实务操作中会存在如下问题:个人所得税的代扣是按照不同的科研项目逐笔核算的,但次月向税务机关缴纳时是一次性汇总缴纳并合并进行账务处理,如何准确厘清缴纳税款所属的具体科研项目、资金来源性质及其具体金额构成是高校科研项目含税支出核算的难点。要厘清缴纳税款的相关信息,实务中的一般操作是逐一查阅上月发生代扣代缴个人所得税业务的所有凭证,否则难以扣减具体科研项目的预算指标,也无法准确确定缴纳税款的资金来源。一般来说,高校每月发生含税支出的科研项目会有成百上千个,而且资金来源性质也较为复杂,如采用上述操作方式将会大大增加会计人员的核算工作量,降低核算效率。

  针对上述核算难点,笔者建议在不改变《政府会计制度》账务处理框架结构的前提下,通过增加明细核算科目的方式对代扣税款所属科研项目、资金来源性质等信息进行归集和汇总,具体明细科目的设置方式为:在财务会计科目体系下,在“其他应交税费——应交个人所得税”明细科目下按照资金来源性质进一步增设“财政拨款资金”“非财政专项资金”“其他资金”明细科目,以便在次月汇总缴纳税款时能够准确厘清缴纳税款所需的不同资金来源及其具体金额构成;在预算会计科目体系下,分别在“事业支出——财政拨款支出/非财政专项支出/ 其他支出”明细科目下进一步增设“代扣代缴个人所得税”明细科目[3],以便在代扣代缴义务发生时能够实现税额的划转与归集,并在次月汇总缴纳税款时对其进行抵消。通过上述明细科目设置,在保证科研项目含税支出个税扣缴核算准确性和规范性的同时,有效解决了次月汇总缴纳税款时对相关核算信息进行逐一核定的难题,从而可以有效减少核算工作量,提高核算效率。例2:2020年6 月,某高校Y项目(财政科研项目)临时聘请专家进行学术指导,发放专家咨询费2300元,财务部门按规定代扣其个人所得税300元,款项通过财政授权支付方式支付;2020年7月,高校向税务机关缴纳代扣的上述个人所得税300元。具体账务处理如表2所示。


  从上述账务处理可以看出,如果高校发生代扣代缴的科研项目较多,通过对财务会计的明细科目进行设置,当次月汇总缴纳代扣的税款时就能够准确区分支付税款的资金性质和具体金额;通过对预算会计的明细科目进行设置,当支付税后报酬并代扣个人所得税时就能够实现具体科研项目税额预算指标的划转。

  3. 科研项目购置固定资产折旧年限的确定。因科研项目研究需要,使用科研项目经费购置的仪器设备等固定资产,根据《政府会计准则第3号——固定资产》应用指南(以下简称“应用指南”)中关于折旧年限的规定,科研仪器设备的折旧年限一般在5年以上,而科研项目的执行期限一般是1~3年,很显然,应用指南规定的折旧年限通常大于科研项目的执行期限。对于使用科研项目经费购置的固定资产,如果按照应用指南规定的折旧年限进行折旧计提,会产生以下三个方面的问题:①由于固定资产的折旧是按照折旧年限分期计入科研项目成本费用的,当科研项目验收通过时,固定资产的折旧往往尚未提足,从而导致财务会计核算的费用并不能完整体现科研项目的成本信息,而项目验收通过代表合同完成,预收账款全部确认科研项目收入,最终使得科研项目的收入与费用无法匹配,影响科研项目资金的绩效管理与评价;②科研项目执行期限内预算会计核算的支出与财务会计核算的费用会产生差异,进而影响对双体系核算的准确性进行有效验证;③由于一部分使用科研项目经费购置的固定资产在项目结项后会由项目承担学院继续用于教学、科研或管理等方面,而该期间内固定资产使用的具体受益对象很难准确界定,折旧费用在剩余使用年限内如何分摊也是一个问题。针对上述核算难点,笔者认为,造成上述问题的根源在于应用指南规定的折旧年限与科研项目的执行期限不一致。鉴于使用科研项目经费购置的科研仪器设备等往往专用性较强,而当前的科研环境决定了这些仪器设备更新换代速度非常快,有的科研仪器设备甚至仅使用两到三年就难以满足项目研究的需要,因此有必要参照企业会计准则中关于更新换代较快的固定资产可适当缩短其折旧年限的规定,同时考虑到使用科研项目经费购置的固定资产主要是服务于科研项目本身,因此可不必严格按应用指南规定的折旧年限进行折旧的计提,而是适当缩短其折旧年限,将从固定资产实际入账月份起算的科研项目执行期限作为使用科研项目经费购置固定资产的折旧年限。对折旧年限进行适当调整,不仅能够及时提供科研项目执行期限内完整的成本费用信息,符合权责发生制下收入与费用的配比原则,为科研项目的绩效管理和评价奠定基础,而且使得预算会计核算的支出与财务会计核算的费用能够相互验证,同时也解决了科研项目结题验收后因受益对象不定而导致的折旧费用分摊问题。例3:某高校Z科研项目的执行期限是2020年7月~2023年6月。为满足项目研究需要,2020年8月Z项目负责人使用Z项目经费购入一台通讯测量设备并已确认验收,该设备的入账价值为7万元。按照应用指南的规定,该设备的估计使用年限为5年,采用年限平均法按月计提折旧。考虑到该通讯测量设备专用性极强,主要是满足Z项目的研究需要,故将从该设备入账月份起算的项目执行期限作为其折旧年限,即2020年8月~2023年6月,则每月应计提折旧额=70000/(5+12+12+6)=2000(元)。具体账务处理如表3所示。


  4.财政科研项目计提间接费用或管理费的处理。《政府会计准则制度解释第2号》对按规定从财政科研项目中计提项目间接费用或管理费的账务处理进行了专门规范。当从财政科研项目中计提项目间接费用或管理费时,与非财政科研项目的处理有所不同,其预算会计并不进行账务处理。这种账务处理方式本身没有问题,但是会对高校科研项目的预算控制产生一定的影响。高校是科研项目间接费用或管理费统筹管理和使用的主体,项目间接费用或管理费一经计提,原则上应纳入高校财务统一管理,统筹安排使用。因此,对于采用项目核算的高校而言,在对具体科研项目进行预算控制时,必须包含计提的项目间接费用或管理费,而科研项目的预算控制是通过预算会计的收支核算实现的,项目预算指标只有在实际报账并形成支出时才能确认和识别。当从财政科研项目中计提间接费用或管理费时,由于预算会计并不进行账务处理,那么计提的项目间接费用或管理费就无法从科研项目的预算指标中划转,进而导致项目间接费用或管理费游离于项目预算控制之外,极容易产生科研项目预算超支风险。因此,如何实现财政科研项目预算指标的有效控制是一个亟待解决的难题。针对上述核算难点,笔者建议,当从财政科研项目收入中计提项目间接费用或管理费时,在按照《政府会计准则制度解释第2号》的规定进行财务会计核算的同时,预算会计可以通过设置“事业支出”借方负数的方式,进行同一预算会计科目的对冲处理,从而实现项目间接费用或管理费的预算指标划转,确保预算会计下项目余额能够反映项目负责人的实际可支配余额。通过这种处理方式,既不违背《政府会计制度》的账务处理规则,保证了预算会计科目余额的准确性,又实现了科研项目预算指标的划转,避免科研项目出现预算超支风险。例4:某高校收到省环境保护厅拨付的W科研项目经费100000元,财务部门依据规定按照5%的比例从科研项目预算收入中提取项目管理费5000元。具体账务处理如表4所示。


  上述账务处理中,财务会计的账务处理与《政府会计准则制度解释第2号》的规定完全一致,而预算会计通过“事业支出”借方负数的方式进行对冲处理,实现W项目管理费预算指标的划转。

  四、结语

  与《高等学校会计制度》相比,《政府会计制度》在高校科研项目经费核算方面做出了较大的调整,高校在按照《政府会计制度》进行科研项目经费核算过程中面临的难点问题实际上并不限于上述几类。基于《政府会计制度》下高校科研项目经费核算的复杂性,要进一步完善和优化高校科研项目经费核算,高校会计实务工作者必须对《政府会计制度》做到学思践悟,结合高校科研项目经费管理的实际情况,对科研项目经费核算过程中的难点问题做出合理的判断,在保证会计核算的合规性和准确性的同时,积极探索行之有效的解决对策,真正做到高校科研项目经费的科学化和精细化核算,有效提升高校科研项目的会计信息质量。

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